Beoordeling van het geschil
Volgens artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Eindheffingsbestanddelen zijn op grond van artikel 31, eerste lid, aanhef en letter f, van de Wet LB 1964 onder meer door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen (de werkkostenregeling). Op grond van artikel 31a, tweede lid, aanhef en letter e, van de Wet LB 1964 is de vergoeding van extraterritoriale kosten gericht vrijgesteld, indien de vergoeding door de inhoudingsplichtige als eindheffingsloon is aangewezen.
In artikel 31a van de Wet LB 1964 is ook de 30%-regeling opgenomen. Met ingang van 1 januari 2019 is de maximale looptijd van de 30%-regeling verkort van acht jaar naar vijf jaar. Artikel 31a van de Wet LB 1964 luidt vanaf dat moment – voor zover hier van belang – als volgt:
“Voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, geldt, onder daarbij te stellen voorwaarden, dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst gedurende ten hoogste vijf jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.”
Op 1 januari 2019 is ook artikel XIV van de Wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2019) (artikel XIV Overgangsrecht) in werking getreden. Artikel XIV Overgangsrecht luidt als volgt:
“Voor de werknemer die uiterlijk op 31 december 2018 een vergoeding genoot waarop artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 zoals dat op 31 december 2018 luidde of artikel 39e van de Wet op loonbelasting 1964 zoals dat op 31 december 2018 luidde van toepassing was, blijft bij de toepassing van artikel 31a, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 de ingevolge die bepalingen geldende termijn van ten hoogste acht jaar, onderscheidenlijk ten hoogste tien jaar, van toepassing tot en met uiterlijk 31 december 2020.”
Met ingang van 1 januari 2020 is in artikel XIV Overgangsrecht (tekst 2020 tot en met heden) ‘zevende lid’ vervangen door ‘achtste lid’. Na zijn inwerkingtreding is artikel XIV Overgangsrecht niet inhoudelijk gewijzigd. Ook is er geen nieuwe overgangsrechtelijke bepaling in werking getreden met betrekking tot onder het oude regime afgegeven 30%-beschikkingen.
Eiseres neemt het standpunt in dat de beschikking nog steeds rechtsgeldig is in de onderhavige tijdvakken en als zodanig kan worden toegepast zonder de inkorting van de looptijd van acht naar vijf jaar, omdat de beschikking niet (gedeeltelijk) is ingetrokken of gewijzigd. De rechtbank volgt eiseres daarin niet. Er bestond voor verweerder geen wettelijke bevoegdheid 30%-beschikkingen in te trekken of te wijzigen. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de verkorting van de looptijd volgt dat bestaande beschikkingen nog steeds hadden te gelden als beschikkingen op de voet van artikel 31a van de Wet LB 1964, maar dan wel met de nieuwe maximale looptijd. Overigens is in de beschikking ook nadrukkelijk vermeld dat de beschikking geldig is onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving. Anders dan eiseres stelt, was verweerder dan ook niet bevoegd en gehouden de beschikking per 1 januari 2019 te wijzigen dan wel per 1 februari 2021 in te trekken.
Eiseres heeft in dit verband nog gesteld dat het de intentie van de wetgever moet zijn geweest dat de nog lopende beschikkingen zouden worden vervangen door nieuwe beschikkingen, zodat een betrokkene in de gelegenheid wordt gesteld de juridische houdbaarheid in individuele gevallen (ten aanzien van de directe werking en het ontbreken van overgangsrecht) door de rechter te laten toetsen. De rechtbank ziet echter niet in dat belanghebbenden de mogelijkheid van rechterlijke toetsing wordt onthouden. Die juridische houdbaarheid kan in een individueel geval immers aan de orde worden gesteld door bijvoorbeeld op een bepaalde wijze aangifte te doen en loonheffing in te houden en af te dragen en daartegen zo nodig bezwaar te maken. Van een rechtstekort is dan ook geen sprake.
Eiseres heeft verder in haar beroepschrift bepleit dat sprake is van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het materiële zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Zij heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat dit geen betrekking heeft op de wijziging van de regeling van artikel 31a van de Wet LB 1964, maar op het feit dat verweerder niet is overgegaan tot intrekking/wijziging van de beschikking. Eiseres heeft ter zitting benadrukt dat het haar om het (nalaten van) handelen door verweerder gaat en niet om dat van de wetgever. De rechtbank vat de argumenten van eiseres dan ook aldus op dat eiseres niet (langer) de wetswijziging zelf bestrijdt. Uit hetgeen hiervoor is overwogen in onderdeel 14 volgt dat verweerder niet heeft gehandeld in strijd met de door eiseres aangevoerde algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Van disproportionaliteit is evenmin sprake, reeds omdat eiseres met de werknemer in het addendum op de arbeidsovereenkomst heeft afgesproken dat zij niet overgaat tot compensatie van enig verlies van voordelen die voortvloeien uit de 30%-regeling, indien er wijzigingen in die regeling optreden als gevolg van wetswijzigingen of wijzigingen die gebaseerd zijn op rechtszaken. Eiseres wordt dan ook niet financieel geraakt door de verkorting van de looptijd.
