Tussen partijen is niet in geschil dat in dit geval het reguliere [A] -loon tijdsevenredig moet worden toegerekend aan de verschillende werkzaamheden die belanghebbende verricht in het kader van zijn dienstbetrekking met [A] . Dat uitgangspunt geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
In een zodanig geval dient het deel van het reguliere loon dat kan worden toegerekend aan de uitoefening door de belastingplichtige van zijn dienstbetrekking in Saoedi-Arabië, en dus in dat land belastbaar is, te worden vastgesteld door het totale bedrag van dat loon te vermenigvuldigen met een evenredigheidsbreuk waarvan (i) de teller bestaat uit de tijd die de belastingplichtige in Saoedi-Arabië heeft besteed aan de uitoefening van zijn dienstbetrekking met zijn werkgever in Saoedi-Arabië, en (ii) de noemer bestaat uit de tijd die de belastingplichtige in totaal heeft besteed aan de uitoefening van die dienstbetrekking.
Het geschil in deze zaak heeft betrekking op de vraag hoe bij het vaststellen van de hiervoor in 4.2.3 bedoelde evenredigheidsbreuk (hierna: de evenredigheidsbreuk) moet worden omgegaan met het maken van een reis die niet is aan te merken als woon-werkverkeer, en die plaatsvindt om in het kader van de dienstbetrekking werkzaamheden te verrichten in een ander land dan het land waar de dienstbetrekking gewoonlijk wordt uitgeoefend (hierna: dienstreis).
Uit de bewoordingen van artikel 15, lid 1, van het Verdrag valt niet af te leiden hoe voor de toepassing van de evenredigheidsbreuk moet worden omgegaan met een dienstreis. Zo is daaruit niet af te leiden hoe moet worden bepaald in welk land de dienstbetrekking wordt uitgeoefend gedurende de reistijd (bijvoorbeeld tijdens een reis per vliegtuig), en of in die breuk enkel mag worden gerekend met hele dagen. Dat valt evenmin af te leiden uit de toelichtende nota bij het Verdrag. Het volgt ook niet uit het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2005, welke bepaling voor Nederland diende als basis voor de onderhandelingen met Saoedi-Arabië die leidden tot de totstandkoming van het Verdrag, en waarvan het eerste lid inhoudelijk niet verschilt van artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2005.
De Hoge Raad stelt in dit verband voorop dat voor de toepassing van de evenredigheidsbreuk bij het maken van een dienstreis de reistijd moet worden aangemerkt als tijd die is besteed aan de uitoefening van de dienstbetrekking. Dat geldt ook voor zover tijdens de reistijd geen activiteiten worden verricht die verband houden met de dienstbetrekking.
Aangezien een duidelijk aanknopingspunt voor de toerekening van de met een dienstreis gemoeide reistijd aan een bepaald land ontbreekt, dient, met het oog op een eenvoudige toepasbaarheid van artikel 15, lid 1, van het Verdrag, die reistijd voor de helft te worden toegerekend aan het land van vertrek en voor de helft aan het land van aankomst. Eveneens op grond van overwegingen van eenvoud dient voor de toepassing van de evenredigheidsbreuk geen rekening te worden gehouden met werkzaamheden die op de reisdag eventueel buiten de reistijd zijn verricht. Op grond van dergelijke overwegingen dient voor de toepassing van de evenredigheidsbreuk alleen rekening te worden gehouden met het land van vertrek en het land van uiteindelijke aankomst. Indien gedurende de dienstreis een tussenstop is gemaakt in een ander land, dient met dit andere land dus geen rekening te worden gehouden.
Het voorgaande betekent dat de dag waarop een dienstreis naar een ander land is gemaakt, in alle gevallen voor de helft moet worden toegerekend aan het land van vertrek, en voor de andere helft aan het land van (uiteindelijke) aankomst, ongeacht hoe lang de dienstreis die dag heeft geduurd en ongeacht de overige op die dag verrichte werkzaamheden. In het gebruikelijke geval dat voor werkdagen waarop niet wordt gereisd de evenredigheidsbreuk wordt berekend op basis van dagen, moet daarom voor de werkdagen waarop een dienstreis wordt gemaakt, voor de reistijd worden uitgegaan van een halve dag in elk van de betrokken landen.
